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El principio de capacidad contributiva e igualdad en el impuesto a las rentas de trabajo
Revista
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Revista de Derecho YACHAQ N.° 13
Centro de Investigación de los Estudiantes de Derecho (CIED)
Universidad Nacional de San Antonio Abad del Cusco
ISSN: 2707-1197 (en linea)
ISSN: 1817-597X (impresa)
Fecha de recepción: 23/10/2021
Fecha de aceptación: 23/01/2022
[pp. 99-112]
[
*
]
Magíster en Derecho Tributario. Analista en Derecho Tributario del Ministerio de Economía y Finanzas. Docente
en la Universidad Nacional de San Antonio Abad del Cusco. Correo electrónico hoc_14s@hotmail.com
El principio de capacidad contributiva e igualdad El principio de capacidad contributiva e igualdad
en el impuesto a las rentas de trabajoen el impuesto a las rentas de trabajo
The principle of contributory capacity and equality
in the tax on labor income
Heissen Ali Ortiz de Orue QuispeHeissen Ali Ortiz de Orue Quispe[[**]]
Resumen: El presente artículo aborda el análisis del principio de capacidad contributiva
e igualdad en el impuesto a la renta de trabajo y, específicamente, se centra en verificar
si su forma de determinación implicaría vulneración alguna a estos principios. La legis-
lación peruana ha adoptado un sistema de determinación objetiva del impuesto a las
rentas de trabajo, el cual no permite deducir gastos indispensables para el sustento del
contribuyente. En este sentido, se pueden generan situaciones en las cuales no se verifi-
que correctamente la capacidad contributiva de las personas y las diferentes situaciones
en las cuales se encuentran los contribuyentes, dependiendo de los gastos que realicen
en un ejercicio determinado. En este contexto, resulta conveniente analizar la posibilidad
de incluir en nuestra normativa una amplia gama de gastos deducibles, estableciendo
ciertos límites con el objetivo de disminuir el impacto al presupuesto público.
Palabras clave: rentas de trabajo, deducción de gastos, principio de capacidad contributiva.
Abstract: This article makes an analysis of the principle of contributory capacity and
equality in the Labor Income Tax and specifically focuses on verifying whether its way of
determination would imply a violation of these principles. Peruvian legislation has adop-
ted a system of objective determination of the tax on labor income, which does not allow
deducting expenses essential for the taxpayer’s livelihood. In this sense, there may be si-
tuations in which the contributory capacity of people is not correctly verified and multiple
situations in which taxpayers are, depending on the expenses they make in a given year.
In this context, it is convenient to analyze the possibility of including in our regulations a
wide range of deductible expenses, establishing certain limits with the objective of redu-
cing the impact on the public budget.
Key words: labor income, expense deduction, principle of contributory capacity.
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INTRODUCCIÓN
El mecanismo para determinar el impues-
to a la renta de trabajo contenida en nuestra
normativa, en ocasiones particulares, puede
ocasionar una vulneración al principio de capa-
cidad contributiva y del principio de igualdad
que se establecen como límites a la potestad
tributaria, consagrados en el artículo 74 de la
Constitución Política del Perú.
Para determinar la base imponible del
impuesto a la renta de trabajo, el sistema
actual adopta un régimen de determinación
objetiva. En este sentido, para hallar la renta
neta, en el caso del impuesto a la renta de
cuarta categoría (trabajo independiente), se
debe deducir: a) el 20 % de la renta bruta
hasta 24 UIT y b) 7 UIT. Por otro lado, en el
caso del impuesto a la renta de quinta catego-
ría (trabajo dependiente), únicamente se debe
deducir las 7 UIT. La norma tributaria no per-
mite deducción adicional de gastos, como los
de educación, alimentación, transporte y otros
necesarios para mantener la fuente producto-
ra de la renta.
Este sistema de determinación, por un
lado, no permite verificar la real capacidad con-
tributiva de cada persona y, por otro, puede ge-
nerar situaciones en las cuales dos personas
que tengan iguales ingresos, pero diferentes
gastos, sean incididos económicamente en
igual intensidad por el impuesto, generando de
esta manera situaciones de desigualdad.
Mediante el Decreto Legislativo N.° 1258,
el cual entró en vigencia el 01 de enero del
2017, de alguna manera se intentó superar esta
deficiencia con el establecimiento de la deduc-
ción de gastos adicionales por un máximo de
3 UIT. A partir de esta norma, se admite, por
ejemplo, gastos de atención en salud (recibos
por honorarios de los profesionales que reali-
zan atenciones particulares), alquileres de vi-
vienda y consumo en bares y restaurantes. Sin
embargo, el objetivo del legislador, al incluir los
gastos adicionales, era más bien intentar redu-
cir los altos índices de evasión e informalidad
en determinados sectores económicos.
Con el objetivo de plantear una posible
solución al problema descrito, el presente artí-
culo se divide en tres partes. En la primera, se
describe las particularidades del impuesto a la
renta de trabajo, incidiendo en la determina-
ción de este impuesto; en la segunda parte, se
analiza la vulneración al principio de igualdad
y capacidad contributiva que ocasiona la for-
ma de determinación del impuesto a la renta
de trabajo; por último, en la tercera parte, se
presenta una propuesta de solución a la pro-
blemática descrita.
El presente artículo pretende ser un pun-
to de partida a efectos de que se analicen pro-
puestas de solución en las que se busque el
equilibrio entre el interés individual y el público.
Impuesto a la renta de trabajo
Para comprender de mejor manera el me-
canismo de determinación de la base imponi-
ble del impuesto a la renta, conviene, en primer
lugar, describir cuál es el ámbito de aplicación
del impuesto y, en específico, el que grava las
rentas que se obtienen del producto del trabajo
de una persona.
Conforme al Diccionario de la Real Aca-
demia Española, renta es la «utilidad o bene-
ficio que rinde anualmente algo, o lo que de
ello se cobra; ingreso, caudal, aumento de la
riqueza de una persona; finalmente, en mate-
ria tributaria, es el importe neto de los rendi-
mientos». (Real Academia Española, s.f.). Al
respecto, es importante resaltar que, en ma-
teria tributaria, para describir el concepto de
renta, se hace referencia al importe neto, el
cual es la diferencia entre los ingresos brutos
(todos los ingresos que obtenga una persona)
menos los gastos que implica la generación
de estos ingresos.
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Ahora bien, desde el punto de vista de la
doctrina, se establecen teorías que explican el
concepto renta. El objetivo de estas teorías es
precisar el ámbito de aplicación del impuesto
a la renta para que de esta manera se pueda
determinar qué ganancia está o no afecta al
impuesto. Recordemos que, «de acuerdo a los
términos en que ha sido plasmado el impuesto a
la renta en nuestra legislación positiva, podemos
afirmar que no toda ganancia es renta y que no
toda renta es ganancia» (Fernández, 2004, p. 1).
Esta afirmación se puede observar, por
ejemplo, cuando un trabajador obtiene ingre-
sos por beneficios laborales, como la compen-
sación por tiempo de servicios. Conforme al
artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta
(2004), el ingreso que la persona obtenga por
compensación por tiempo de servicios se en-
cuentra inafecto al impuesto. Esto quiere decir
que, debido a la naturaleza de este beneficio
(que permite al trabajador afrontar contingen-
cias ocasionadas por la extinción del vínculo
laboral), el legislador ha optado por que el
beneficiario no pague impuesto alguno por in-
greso que perciba.
El artículo 1 de la Ley del Impuesto a la
Renta (2004), por su parte, señala que el im-
puesto a la renta grava:
a) Las rentas que provengan del capital, del
trabajo y de la aplicación conjunta de ambos
factores, entendiéndose como tales aque-
llas que provengan de una fuente durable y
susceptible de generar ingresos periódicos.
b) Las ganancias de capital.
c) Otros ingresos que provengan de terce-
ros, establecidos por esta ley.
d) Las rentas imputadas, incluyendo las de
goce o disfrute, establecidas por esta ley.
Una de las teorías que explica el concep-
to de renta es la teoría de la renta - producto
o teoría de la fuente. Conforme a esta, la ren-
ta debe tener la condición de producto, pro-
venir de una fuente durable y ser susceptible
de obtenerse periódicamente. La condición
de producto se determina porque la renta es
una riqueza nueva, distinta y separable de la
fuente que la produce. Además, debe existir la
posibilidad que esta fuente produzca de mane-
ra constante, regular y que no se agote con la
producción de la primera renta.
Bajo esta teoría, la característica más rele-
vante para el presente artículo es aquella que
se refiere a que la renta debe provenir de una
fuente durable. Conforme al artículo 1 de la Ley
del Impuesto a la Renta (2004), las fuentes que
pueden producir rentas son: el capital, el trabajo
y la aplicación conjunta de ambos factores, que
dan como resultado las rentas empresariales.
Lógicamente, nos centraremos en aque-
llas rentas que provengan de la fuente: «tra-
bajo». Estas rentas pueden ser de dos tipos:
aquellas que provienen de las remuneracio-
nes que obtiene una persona con vínculo
laboral, que la norma denomina rentas de
quinta categoría, y las que provienen de la
prestación de servicios personales de ma-
nera independiente, que la norma denomina
rentas de cuarta categoría.
Desde el punto de vista subjetivo, pode-
mos señalar que las personas naturales son
los principales contribuyentes del impuesto a la
renta de trabajo. Sin embargo, es posible tam-
bién que sociedades conyugales que optaron
tributar como tal y las sucesiones indivisas ten-
gan la condición de contribuyentes del impues-
to a la renta de trabajo, conforme ha sido descri-
to en el Informe N.° 160-2016-SUNAT/5D0000
emitido por la Superintendencia Nacional de
Aduanas y Administración Tributaria (SUNAT).
En lo que concierne al aspecto objetivo,
conforme el artículo 33 de la Ley del Impuesto
a la Renta (2004), son rentas de cuarta catego-
ría las obtenidas por:
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— El ejercicio individual de cualquier profesión
(arte, ciencia, oficio o actividades no inclui-
das expresamente en la tercera categoría).
— El desempeño de funciones de director de
empresas, síndico, mandatario, gestor de
negocios, albacea y actividades similares.
Por otro lado, conforme el artículo 34
de la Ley del Impuesto a la Renta (2004), son
rentas de quinta categoría las obtenidas por
concepto de:
— El trabajo personal prestado en relación
de dependencia, incluidos los aguinaldos,
comisiones, compensaciones en dinero o
en especie y, en general, toda retribución
por servicios personales.
Podemos observar en este punto que el
legislador ha pretendido grabar de manera
amplia una serie de conceptos que se pueden
obtener producto de los servicios personales.
Como se señaló anteriormente, la nota
diferencial entre las dos categorías de rentas
de trabajo radica principalmente en la relación
que el contribuyente tiene con la persona que
se encarga de pagar las rentas producto de
los servicios personales. Mientras que en las
rentas de cuarta categoría la relación es de ca-
rácter civil, debido a que existe una prestación
de servicios de manera independiente, en las
rentas de quinta categoría la prestación de ser-
vicios se da en el marco de un vínculo laboral.
En el aspecto temporal, podemos identi-
ficar tributos que son de realización inmediata
(por ejemplo, el impuesto a la alcabala y el im-
puesto general a las ventas) y de periodicidad
anual. En el caso del impuesto a la renta de
tercera categoría, que graba rentas empresa-
riales, además, es importante tener en cuenta
el régimen en el cual se encuentra el contribu-
yente, debido a que, en algunos casos, este
puede ser de determinación mensual (ejem-
plo: régimen especial) o determinación anual
(régimen general y régimen Mype).
En el caso de las rentas de trabajo, el le-
gislador ha dispuesto que estas sean de perio-
dicidad anual. Esto quiere decir que será posi-
ble determinar la base imponible y la cuantía
del tributo una vez culminado el ejercicio fiscal.
Sin embargo, es importante precisar que existe
la obligación accesoria de efectuar los pagos a
cuenta o pagos adelantados a lo largo del ejer-
cicio, ya sea vía la retención o el pago directo
por el contribuyente.
Se habla de obligaciones accesorias,
debido a que, si bien tienen relación con la
obligación principal (pago del tributo), en
concreto, la finalidad de la obligación acce-
soria es diferente, se busca más bien ase-
gurar la recaudación de manera anticipada.
Este hecho influye de manera positiva en la
recaudación, ya que permite al Estado obte-
ner recursos públicos de manera adelantada
y hacer más eficiente la recaudación.
En el diseño de la estructura de este im-
puesto, se ha preferido designar un respon-
sable en la figura del agente de retención. Por
ejemplo, en el caso de rentas de quinta cate-
goría, debido a la posición contractual en la
cual se encuentra el empleador, resulta más
eficiente, en términos de recaudación, que se
designe al empleador como agente de reten-
ción de los pagos adelantados que se realizan
a lo largo de cada ejercicio fiscal.
Entonces, los empleadores tienen la obli-
gación de efectuar la retención para luego abo-
narlo al fisco, en cumplimiento a lo dispuesto
por el artículo 75 de la Ley del Impuesto a la
Renta (2004). Cabe acotar que el monto de la
retención se determina conforme a una proyec-
ción de ingresos durante el ejercicio gravable.
En relación al aspecto temporal, el artículo
57 de la Ley del Impuesto a la Renta, (2004)
señala que este tipo de rentas se imputarán al
ejercicio gravable en que se perciban; es decir,
las rentas que se perciban del 01 de enero al
31 de diciembre de cada ejercicio. En este sen-
tido, la norma establece el criterio del percibido
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en las rentas de trabajo, por lo que se pueden
presentar casos en los cuales el empleador
no cumpla con pagar las remuneraciones en
el ejercicio gravable, como consecuencia de
ello, mientras no se perciban estas rentas, no
se deberían incluir en la declaración anual del
impuesto a la renta.
Para determinar la base imponible, res-
pecto a la cual se aplicará la tasa del impues-
to, se ha optado por establecer una serie de
deducciones. La primera es la regulada en el
artículo 46 de la Ley del Impuesto a la Renta
(2004) y que es aplicable tanto a las rentas de
quinta como a las de cuarta categoría. Confor-
me a este dispositivo, se podrá deducir anual-
mente un monto fijo equivalente a 7 UIT.
El razonamiento que está detrás de esta
deducción es que existe una presunción que
los gastos anuales de una persona que es pro-
ductora de rentas de trabajo ascienden aproxi-
madamente a 7 UIT (S/. 32,200.00). Siempre es
importante recordar que el impuesto a la renta
deberá incidir en ingresos netos (ingresos bru-
tos menos los gastos para mantener la fuente
productora de renta).
Los principales gastos para mantener la
fuente productora de renta, que en este caso
es la misma persona, son los siguientes: vi-
vienda, alimentación, educación, transporte,
esparcimiento, etc. Se entiende entonces que
el legislador presume que, con el monto de 7
UIT, la persona productora de rentas podrá cu-
brir los gastos antes señalados.
Por otro lado, es importante citar la dife-
rencia en cuanto al tratamiento para determi-
nar la base imponible de las rentas de cuarta
y quinta categoría. En específico, podemos
observar que el artículo 45 de la Ley del Im-
puesto a la Renta (2004) señala que, «para
establecer la renta neta de cuarta categoría,
el contribuyente podrá deducir de la renta
bruta del ejercicio gravable, por concepto de
todo gasto, veinte por ciento (20 %) de la mis-
ma, hasta el límite de 24 unidades impositivas
tributarias». Esto sucede únicamente en las
rentas de cuarta categoría, en las cuales es
posible deducir un monto mayor a las 7 UIT
descritas anteriormente.
La norma no ha explicado a qué se debe
la diferencia señalada, lo que podría generar
un trato desigual entre las personas que ob-
tienen rentas de cuarta y quinta categoría. Sin
embargo, se puede llegar a la conclusión que
la diferencia se debe, principalmente, a que
los perceptores de rentas de cuarta categoría
deberán invertir en implementar el lugar en el
cual prestarán sus servicios, que, por ejemplo,
puede ser una oficina. Para implementar la ofi-
cina, el contribuyente deberá efectuar diversos
gastos para adquirir los equipos, el manteni-
miento de los mismos, pago de alquiler y ser-
vicios indispensables.
Finalmente, a partir de la modificación
introducida mediante el Decreto Legislativo
N.° 1258 (2016), era posible que los contribu-
yentes de las rentas de trabajo deduzcan adi-
cionalmente diversos gastos, hasta un monto
máximo de 3 UIT. Por consiguiente, si se cum-
plía con los requisitos establecidos en la norma
(sobre todo, temas como el sustento en com-
probantes de pago y la bancarización), era po-
sible que se utilicen los siguientes gastos:
— Gastos de arrendamiento y/o subarrenda-
miento.
— Intereses de créditos hipotecarios para
primera vivienda.
— Honorarios profesionales de médicos y
odontólogos por servicios prestados en el
país, siempre que califiquen como rentas
de cuarta categoría.
— Servicios prestados, cuya contraprestación
califique como rentas de cuarta categoría.
— Las aportaciones al Seguro Social de Sa-
lud – ESSALUD que se realicen por los
trabajadores del hogar.
De la revisión de la exposición de motivos
del mencionado Decreto Legislativo, podemos
encontrar que la problemática que se intenta
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solucionar con la publicación de este dispositi-
vo es que, a pesar de las medidas que se han
implementado durante estos años —como son
el ITF (impuesto a las transferencias financie-
ras), SPOT (sistema de pago de obligaciones
tributarias), percepciones y retenciones del
IGV (impuesto general a la renta), estableci-
miento de un marco legal especial para las
micro y pequeñas empresas, emisión de com-
probantes de pago electrónicos y llevado de
libros electrónicos entre otros—, la evasión y la
informalidad siguen siendo uno de los princi-
pales problemas que tiene el Perú.
Con el establecimiento de los gastos adi-
cionales descritos anteriormente, se pretendía
incentivar que las personas naturales que ob-
tengan rentas de trabajo cumplan con su deber
de exigir comprobantes de pago, ya que de
esta forma se coadyuva a reducir los índices
de evasión e informalidad.
Sin perjuicio de la discusión respecto a si
la medida contenida en el Decreto Legislativo
N.° 1258 (2016) ha cumplido o no con dismi-
nuir los niveles de evasión e informalidad, po-
demos afirmar que esta medida está orientada,
sobre todo, a generar más recursos para el fis-
co en beneficio del interés público.
No se estableció, más bien, como una
forma de hacer más equitativa la aplicación
de este impuesto en beneficio de las personas
que obtengan rentas de trabajo, como sí se
hizo en otros países, como es el caso de la le-
gislación española. En la legislación peruana,
el establecimiento de esta deducción adicional
cumple la función de ser un incentivo para que
los trabajadores exijan comprobante de pago
por determinados servicios, en sectores donde
existen altos grados de evasión e informalidad.
Conforme a la ley española (Ley 35/2006),
la misma que regula el impuesto sobre la renta
de las personas físicas, al igual que en nues-
tra normativa, las personas naturales, que en
la ley española se denominan personas físicas,
se encuentran grabadas por sus rentas que
provienen de los rendimientos del trabajo.
En estos casos para determinar la base
imponible, el artículo 15 establece que los ren-
dimientos netos se obtendrán por diferencia
entre los ingresos computables y los gastos
deducibles. Precisamente, el artículo 19 es-
tablece que el rendimiento neto será el resul-
tado de disminuir el rendimiento íntegro en el
importe de los gastos deducibles. Los gastos
deducibles que podrá utilizar el contribuyente
son los siguientes:
a) Las cotizaciones a la seguridad social o
a mutualidades generales obligatorias de
funcionarios.
b) Las detracciones por derechos pasivos.
c) Las cotizaciones a los colegios de huérfa-
nos o entidades similares.
d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y cole-
gios profesionales cuando la colegiación
tenga carácter obligatorio, en la parte que
corresponda a los fines esenciales de es-
tas instituciones y con el límite que regla-
mentariamente se establezca.
e) Los gastos de defensa jurídica derivados
directamente de litigios suscitados en la
relación del contribuyente con la persona
de la que percibe los rendimientos, con el
límite de 300 euros anuales.
f) En concepto de otros gastos distintos de
los anteriores, 2.000 euros anuales.
Se puede verificar entonces que la legis-
lación española establece una serie de gastos
de manera ejemplificadora; pero, además, el
literal f) del artículo citado admite una serie de
gastos diferente a los ejemplos que se podrán
utilizar siempre y cuando se acredite que se
encuentran vinculados con gastos necesarios
para el contribuyente.
Por otro lado, es importante recalcar que,
en caso de los gastos de defensa jurídica, se
establece como límite de deducción 300 euros
anuales y, en el caso de otros gastos, se es-
tablece dos límites: el primero es 2000 euros
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anuales y el segundo es el rendimiento íntegro
del trabajo una vez minorado por el resto de
gastos deducibles previstos.
En el ámbito de la legislación peruana, po-
demos analizar el objetivo del establecimiento
de cada gasto deducible. Tal es así que, en el
caso de los gastos de arrendamiento y/o suba-
rrendamiento, según información vertida en el
Formulario N.° 1683 emitido por INEI - ENAHO
(Instituto Nacional de Estadística e Informática-
Encuesta Nacional de Hogares) (2015): 1,3
millones de trabajadores formales alquilaron
vivienda. Sin embargo, la SUNAT solo registró
101 mil contribuyentes de primera categoría
(rentas por conceptos de arrendamiento y/o
subarrendamiento). La deducción de estos
gastos permitirá reducir los niveles de evasión
de las rentas de primera categoría al incentivar
a los trabajadores a exigir el comprobante de
pago por arrendamiento.
Con esta medida se obliga a los arrenda-
dores a formalizar sus ingresos y, como conse-
cuencia de ello, efectuar el pago por concepto
de impuesto a la renta de primera categoría.
Otro aspecto que nos ayuda a confirmar que
esta medida está orientada principalmente a
evitar la pérdida en la recaudación es que se
ha establecido que solo se podrá deducir el
30 % de la renta convenida. De esta manera,
se intenta que la medida sea mucho más be-
neficiosa, en términos de recaudación, que el
beneficio que implica para el trabajador.
Algo similar sucede con los gastos por
honorarios profesionales de médicos y odon-
tólogos y gastos por servicios, cuya contra-
prestación califique como rentas de cuarta
categoría. En estos casos, la medida también
se establece como una forma de combatir el
gran nivel de informalidad en sectores en los
cuales personas naturales prestan sus servi-
cios de manera independiente. Igual que en
el caso anterior, también se ha dispuesto que
únicamente el 30 % de todos los gastos sea
admitido como gasto deducible.
En el mismo sentido, con respecto a los
gastos por aportaciones a ESSALUD que se rea-
licen por trabajadores del hogar, el objetivo de
esta medida es reducir los altos niveles de infor-
malidad laboral de los trabajadores del hogar.
Con respecto a los intereses por créditos
hipotecarios para primera vivienda, el análisis
respecto a la motivación para la implementación
de esta medida tiene una variación importante.
Se parte de la afirmación que este sector de la
economía se encuentra debidamente formaliza-
do. En este sentido, el objetivo de esta medida
se centra, más bien, en evitar distorsiones en el
sector inmobiliario. De este modo, se busca que
la decisión de comprar o alquilar un inmueble
no se vea afectada por el tratamiento tributario
que se aplica a dichas operaciones, preservan-
do la neutralidad del sistema tributario.
El objetivo de reducir los niveles de eva-
sión e informalidad queda resaltado, además,
porque la norma señala que el Ministerio de
Economía y Finanzas puede suprimir, agregar
y modificar los gastos, considerando como crite-
rios la evasión y la formalización de la economía.
Finalmente, y también con el objetivo de
ser más beneficioso en términos de recauda-
ción, se ha establecido un límite general, refe-
rente a que, en conjunto, estos gastos no po-
drán superar las 3 UIT.
La proyección del beneficio que implica
esta medida se observa claramente en el análi-
sis costo beneficio de la norma. Se señala que la
propuesta que permite la deducción de gastos
para determinar el impuesto a la renta aplicable
a las rentas de trabajo disminuiría la recaudación
de dichas rentas en S/ 230 millones. Por otro
lado, esta medida incrementaría potencialmente
los aportes a ESSALUD en S/ 90 millones.
A partir de la modificatoria de los gastos
adicionales introducida por el Decreto Legisla-
tivo N.° 1381 publicada el 24/08/2018, desde
el ejercicio 2019, solo se pueden deducir los
siguientes gastos con los límites respectivos:
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Como se observa, el legislador ha optado
por eliminar los gastos por conceptos de intere-
ses de créditos hipotecarios para primera vivien-
da, los cuales eran los que más beneficios gene-
raban a los contribuyentes de rentas de trabajo.
Por otro lado, se adicionaron gastos por
concepto de los importes pagados por aloja-
miento en hoteles y consumos en restaurantes,
medida que también tiene la finalidad primor-
dial del Decreto Legislativo N.° 1258 (2016), el
cual es reducir los índices de informalidad y
evasión en este sector de la economía.
Luego del análisis efectuado respecto a
los dispositivos que regularon los gastos adi-
cionales para determinar las rentas de trabajo y
las modificaciones que sufrieron, podemos lle-
gar a la conclusión que estas medidas fueron
adoptadas con el objetivo principal de reducir
los niveles de evasión e informalidad en deter-
minados sectores de la economía, para de esta
manera incrementar la recaudación de tributos.
Si bien en algunos casos puntuales se puede
establecer un efecto beneficioso para los con-
tribuyentes, lamentablemente estas medidas
fueron desechadas con las modificaciones
posteriores, como es el caso de los gastos por
intereses de créditos hipotecarios.
Principio de capacidad contributiva e igualdad
La Constitución Política del Perú (1993) ha
establecido un modelo de Estado en el cual la
economía no es un fin en sí mismo, sino un ins-
trumento para la realización de la persona, ello
significa que el respeto de la persona y de su
dignidad no pueden estar en función de los im-
pactos económicos, sino el Estado se encuentra
al servicio de la sociedad. Es por ello que debe
promover las condiciones materiales mínimas
para el desarrollo integral del ser humano.
El Estado desarrolla actividad financiera
con el objetivo de cumplir sus fines, principal-
mente aquellos relacionados con la satisfac-
ción de necesidades públicas. Por este motivo,
requiere recaudar determinados montos. En el
Cuadro N.° 1
Gastos deducibles adicionales
Fuente: SUNAT
Gastos Adicionales por 3 UIT
para Rentas de Trabajo
Por arrendamiento o
subarrendamiento
Por hoteles y
restaurantes
Por servicios de cuarta
categoría de médicos
y odontólogos
Por toda profesión, arte,
ciencia, oficio y
actividades
Por aportación de
ESSALUD de Trabajadores
del Hogar
30%
30%
100%
30%
15%
Gastos
Adicionales
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caso de los tributos, al ser recursos públicos
derivados, estos provendrán de las economías
de los particulares.
Estos ingresos provenientes de terceros
se harán efectivos cuando el Estado utilice sus
poderes soberanos (ius imperium); en el ámbi-
to tributario, este se denomina potestad tributa-
ria. Sin embargo, debido al modelo de Estado
social y democrático de derecho, este poder
no es absoluto, sino más bien tiene ciertos lími-
tes que se encuentran regulados en el artículo
74 de la Constitución Política del Perú (1993):
Los tributos se crean, modifican o derogan,
o se establece una exoneración, exclusiva-
mente por ley o decreto legislativo en caso
de delegación de facultades, salvo los aran-
celes y tasas, los cuales se regulan median-
te decreto supremo.
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos
Locales pueden crear, modificar y supri-
mir contribuciones y tasas, o exonerar de
éstas, dentro de su jurisdicción, y con los
límites que señala la ley. El Estado, al ejer-
cer la potestad tributaria, debe respetar
los principios de reserva de la ley, y los de
igualdad y respeto de los derechos fun-
damentales de la persona. Ningún tributo
puede tener carácter confiscatorio.
Las leyes de presupuesto y los decretos de
urgencia no pueden contener normas so-
bre materia tributaria. Las leyes relativas a
tributos de periodicidad anual rigen a partir
del primero de enero del año siguiente a su
promulgación.
No surten efecto las normas tributarias dic-
tadas en violación de lo que establece el
presente artículo.
Estos límites a la potestad, que también
se conocen como principios tributarios, no
solo son los que se encuentran de manera ex-
plícita en el dispositivo antes citado (reserva de
la ley, igualdad, respeto de los derechos funda-
mentales de la persona y no confiscatoriedad),
sino también podemos encontrar algunos prin-
cipios que se encuentran de manera implícita.
Este es el caso del principio de capaci-
dad contributiva, el cual, conforme a Sevilla-
no (2019):
Guarda estrecha relación con el principio de
no confiscatoriedad; pues el cobro tributario
presupone la existencia de dicha capacidad.
En tal sentido, no debería ocurrir que un tri-
buto tenga efectos confiscatorios si el legis-
lador apreció con corrección la capacidad
contributiva de los sujetos y estableció con
razonabilidad el monto de su cobro (p. 112).
En este sentido, resalta la importancia de
la determinación del impuesto, debido a que
se respetará la capacidad contributiva cuando
la suma que se le exige pagar a un contribu-
yente pueda ser cubierta sin afectar los mon-
tos que cubren las necesidades fundamenta-
les de los sujetos.
Por otro lado, conforme señala Landa
(2005), este principio se encuentra íntimamente
vinculado con el principio de igualdad; señala:
Contrariamente a lo que pudiera despren-
derse de una interpretación literal, estamos
frente a un derecho fundamental que no
consiste en la facultad de las personas para
exigir ser tratado igual que los demás, sino
para ser tratado de igual modo con aquellos
que se encuentran en una idéntica situación.
En virtud del principio de capacidad contri-
butiva, las personas deberán contribuir en
proporción directa con su capacidad econó-
mica, de modo tal que quien tenga mayores
ingresos económicos pagará más, y quien
tenga menores ingresos pagará menos im-
puestos (p. 48).
Ahora bien, este principio puede ser ana-
lizado con mayor claridad en la estructura de
impuestos directos y, sobre todo, en aquellos
que gravan las ganancias, como es el caso del
impuesto a la renta.
Este aspecto está ligado, además, con
la finalidad extrafiscal de este impuesto, en el
sentido de que es un instrumento eficiente para
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distribuir el peso de la carga entre los habitan-
tes, según principios de equidad en función
de sus respectivas capacidades contributivas.
El principio de equidad se analiza desde una
perspectiva horizontal («aquellos que están en
igual situación deben abonar igual gravamen»)
y vertical («aquellos que están en distinta situa-
ción deben abonar gravámenes distintos»).
Además, el tema de la equidad ha sido
también abordada en los lineamientos de po-
lítica tributaria para el trienio 2011-2013 por
el Ministerio de Economía y Finanzas (2010):
«En el caso del impuesto a la renta, se bus-
cará incrementar la equidad en la afectación
de dicho impuesto, intentando cerrar la bre-
cha existente entre las tasas que gravan ca-
pital y el trabajo».
Al analizar la estructura de la determina-
ción del impuesto, podemos verificar que el
legislador ha intentado que el cálculo se ajuste
de mejor manera a la capacidad contributiva
de cada persona. En este sentido, la ley del im-
puesto a la renta establece la aplicación de las
siguientes tasas:
Tramos RNT + RFE Diferencia Tasa
Hasta 5 UIT 023,000 23,000 8 %
Más de 5 UIT Hasta 20 UIT 23,001 92,000 69,000 14 %
Más de 20 UIT Hasta 35 UIT 92,001 161,000 69,000 17 %
Más de 35 UIT Hasta 45 UIT 161,001 207,000 46,000 20 %
Más de 45 UIT 207,001 a más 30 %
Fuente: SUNAT
Como se puede observar, el legislador ha
optado por aplicar una tasa progresiva y acu-
mulativa a las rentas de trabajo. Como conse-
cuencia de ello, aquellos sujetos que obtengan
mayores ingresos aportarán en mayor medida
al pago del impuesto.
Resulta importante indicar que, a efectos
de lograr un mayor nivel de equidad, tenien-
do en cuenta la real capacidad contributiva de
cada persona, los gastos que pueda deducir
cada persona también serán determinantes.
Si tomamos en cuenta la definición del prin-
cipio de igualdad antes descrito, necesariamen-
te aquellos que tengan mayores gastos deberán
tener un trato diferenciado en relación a aquellos
que no los tengan. Llegamos a esta conclusión
debido a que ambos tipos de contribuyentes se
encuentran en diferentes situaciones.
Si bien, de alguna manera, con la regu-
lación de la deducción plana de 7 UIT se ha
intentado que el impuesto a la renta de trabajo
incida únicamente sobre ingresos netos; esta
situación puede generar un trato igualitario a
personas que no necesariamente se encuen-
tran en idéntica situación. De esta manera,
podría generarse algún grado de afectación al
principio de igualdad.
A partir de la publicación del Decreto Le-
gislativo N.° 1258 (2016), se habría podido ge-
nerar un efecto no deseado por el legislador, el
cual se encuentra ligado a considerar las dis-
tintas situaciones de los contribuyentes al es-
tablecer gastos adicionales que se encuentren
debidamente sustentados. Lamentablemente,
estos no resultan suficientes para solucionar la
afectación al principio de capacidad contributiva
Cuadro N.° 2
Tasas del Impuesto
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y de igualdad antes descrito. Más bien, de una
revisión histórica de las normas que regulan
este mecanismo, se observa que tal afectación
se ha intensificado con la supresión de algu-
nos gastos fundamentales.
Tampoco debemos perder de vista que el
objetivo del mecanismo en realidad fue la re-
ducción de la evasión y la informalidad, que,
si bien son asuntos importantes, no inciden en
la solución al problema descrito en el presente
artículo. Este hecho se ha podido verificar cla-
ramente en la exposición de motivos del De-
creto Legislativo N.° 1258 (2016).
Actualmente, sucede entonces que deter-
minadas personas que tienen mayores gastos
serán incididas en igual intensidad que aque-
llas que tienen menores gastos. Hecho que
definitivamente implica una vulneración al prin-
cipio de igualdad, debido a que no se toman
en cuenta las situaciones distintas en las cua-
les se encuentran estas personas, y, por otro
lado, al principio de capacidad contributiva al
no permitir deducir una amplia gama de gastos
que influiría en gravar la real capacidad econó-
mica de cada persona.
Propuesta de solución
Teniendo en cuenta la situación actual de
la forma de cálculo del impuesto a la renta de
trabajo, es importante brindar algunas ideas que
pueden ser punto de partida para analizar solu-
ciones más concretas al problema planteado.
Definitivamente, la propuesta de solución
se encuentra vinculada con ampliar la gama
de gastos deducibles para las personas que
obtienen rentas de trabajo, gastos que influyan
en el mantenimiento de la persona y que, ade-
más, se encuentren debidamente sustentados.
Medida que tendría el objetivo de solucionar el
trato desigual que genera actualmente la forma
del cálculo del impuesto a la renta de trabajo
y que el contribuyente tribute con base en su
real capacidad económica. De esta manera,
se buscaría que el impuesto recaiga en mayor
medida sobre los ingresos netos de la persona.
Es correcto el punto de partida del Decre-
to Legislativo N.° 1258; sin embargo, los gastos
regulados en esta norma son insuficientes, por
lo que sería adecuado ampliar la gama de gas-
tos que pueden deducir los contribuyentes.
En este sentido, se debería agregar la po-
sibilidad de deducir, por ejemplo, los siguien-
tes gastos:
— Educación, tanto del contribuyente como
de sus menores hijos (incluye la etapa es-
colar y universitaria en el caso de los hijos y
de posgrado en el caso del contribuyente).
— Salud, no solo de aquellos servicios que
presentan los sujetos que perciben hono-
rarios (renta de cuarta categoría), también
se debería permitir gastos de salud de
servicios que generen rentas de tercera
categoría, como es el caso, por ejemplo,
de los servicios que brindan las clínicas.
— Transporte público y privado.
— Alimentos, que implica los gastos para cu-
brir la canasta familiar.
Considerando la condición económica de
cada persona, la propuesta, en algunas ocasio-
nes, podría generar situaciones en las cuales
las personas que tengan la posibilidad de efec-
tuar mayores gastos se vean más beneficiadas
en relación a aquellas que tienen bajos recur-
sos económicos. Sin embargo, se debe consi-
derar que las tasas del impuesto a la renta son
progresivas y acumulativas, lo que ocasiona
que a aquellas personas que tengan mayores
ingresos abonen con mayor intensidad al fisco.
Sin perjuicio de lo señalado, a fin de evitar
el problema señalado, es pertinente que cada
uno de los gastos antes descritos tengan cier-
tos límites referidos a los montos máximos de
deducción por cada concepto.
Para definir el monto máximo como límite,
es necesario realizar un estudio de mercado
respecto al costo de los servicios para estable-
cer un promedio general, el cual será el mon-
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to máximo a deducir en cada gasto. De esta
manera, se evita que aquellas personas que,
por su situación económica, hayan efectuado
gastos por encima del promedio se vean más
beneficiadas en relación a aquellas que no tie-
nen esa posibilidad.
Cuadro N.° 3
Porcentaje de aporte del impuesto a la renta al presupuesto público
El Impuesto a la Renta, participó con un improte de S/ 37 973 millones, equivalente a 37,4 % del total de ingresos
y 40,5 del total de ingresos tributarios. Esta variable muestra un aumento de S/ 3 484 millones o 10,1 % respecto
al año anterior, debido a mayores pagos por concepto del impuesto a la renta de tercera categoría (3,3 %); y el
impuesto a la renta de no domiciliados (-2,9 %).
Impuesto a la renta
(En miles de soles)
Concepto 2018 2017 Variación
2018 - 2017
Monto %Monto Monto %
Renta de tercera categoría 13, 590,567.4 35.8 13,155,850.5 434,716.9 3.3
Renta de primera categoría 578,385.9 1.5 531,097.7 47,288.2 8.9
Renta de segunda categoría 1,723,025.9 4.5 1,542,823.4 180.202.5 11.7
Renta de cuarta categoría 957,989.8 2.5 893,516.9 64,472.9 7.2
Renta de quinta categoría 9, 163, 596.8 24.1 8,443,956.5 719,640.3 8.5
Impuesto a la renta de no domiciliados 3,563,556.9 9.4 3,461,900.4 101,656.4 2.9
Régimen especial de impuesto a la renta 342,921.7 0.9 322,856.9 20,064.8 6.2
Otros regímenes especiales de impuesto a la renta 1,694,430.7 4.5 2,107,217.4 (412,786.8) (19.6)
Regularización de impuesto a la renta 6,225,598.5 16.4 3,888.8862.0 2,336,736.5 60.1
Régimen Único simplificado 133,244.3 0.4 140,325.5 (7,081.2) 8.9
Incremento patrimonial no justificado 1.9 0.0 1.8 0.1 3.2
Total 37,973,319.8 100.0 34,488,409.1 3,484,910.7 10.1
Fuente: MEF
Con respecto a la afectación al presu-
puesto público que implicaría la adopción de
esta propuesta de solución, en primer lugar,
conviene analizar el siguiente cuadro que des-
cribe cuál es el porcentaje de aporte según el
tipo de ingreso público a las arcas del Estado.
En el caso puntual del impuesto a la ren-
ta, el porcentaje se encuentra dividido según
la categoría:
Teniendo en cuenta que, si bien el ingreso
tributario es el más importante por el por-
centaje que aporta a las arcas del Estado,
no debemos perder de vista que no es el
único recurso público. De toda la gama de
ingresos el impuesto a la renta significa un
porcentaje de 37,4 % y, en relación a los
conceptos tributarios, significa un porcen-
taje de 40,5 %.
En específico, en el impuesto a la renta
observamos que, de todos los ingresos por
este concepto, el de quinta categoría única-
mente asciende a un porcentaje de 24.1 % y el
de cuarta categoría, a 2.5 %.
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Esto significa que la adopción de una
medida como la que se plantea en el presente
artículo tendría un impacto mínimo en el pre-
supuesto público. Con el objetivo de disminuir
el impacto económico, además es importante
reforzar las facultades de fiscalización de la
SUNAT y dotar a esta institución de la logística
necesaria, con el objetivo que logre realmente
reducir los índices de informalidad que existe
en el sector de las rentas de trabajo. Los bene-
ficios, en temas de recaudación que trae esta
propuesta, serían mucho mayores en relación
al perjuicio que implica permitir la deducción
de diversos gastos.
CONCLUSIONES
Teniendo en cuenta la naturaleza del im-
puesto a la renta, la forma del cálculo debe
guardar estrecha relación con el hecho de inci-
dir únicamente en la renta neta. De esta mane-
ra, un mecanismo importante en la búsqueda
del principio de equidad es el establecimiento
de gastos adicionales que efectúan los trabaja-
dores que generan rentas de trabajo.
Si bien en la actualidad se han regulado
algunos gastos adicionales —como son: por
arrendamiento, subarrendamiento, consumo
en hoteles y restaurantes, servicios que ge-
neran rentas de cuarta categoría y aportacio-
nes a ESSALUD de trabajadoras del hogar—,
se debe tener en cuenta que en realidad la
finalidad es mejorar los índices de evasión e
informalidad de estos sectores de la econo-
mía, no se busca solucionar la afectación al
principio de capacidad contributiva e igual-
dad que ocasiona la forma del cálculo actual
de impuesto a la renta de trabajo.
Los gastos adicionales regulados en nues-
tra normatividad son insuficientes a efectos
de lograr el respeto al principio de capacidad
contributiva e igualdad. Es por ello que resulta
adecuado ampliar la gama de gastos posibles
de deducir, tomando como referencia la legisla-
ción comparada; por ejemplo, la española, que
admite una serie de gastos deducibles.
A efectos de no generar situaciones en
las cuales aquellas personas que tengan la po-
sibilidad de efectuar mayores gastos se vean
beneficiadas en mayor medida que aquellas
que no tengan esta posibilidad, es convenien-
te que la norma que amplíe la gama de gastos
deducibles, también que establezca ciertos
límites a cada tipo de gasto. Este límite nece-
sariamente debe provenir de un estudio de
mercado, en el cual se establezca un prome-
dio aceptable del monto por cada gasto que
se regule. Esto, además, implicaría un menor
impacto al presupuesto público.
Si analizamos el porcentaje que implica el
impuesto a la renta de trabajo en relación a los
otros ingresos públicos que obtiene el Estado,
observamos que el aporte es mínimo. En este
sentido, la adopción de la propuesta descri-
ta no ocasionaría un impacto al presupuesto
público que sea considerable. Además, para
reducir el impacto, se debería fortalecer las la-
bores de fiscalización de la SUNAT, con el obje-
tivo de reducir la informalidad en el rubro de las
personas que prestan sus servicios de manera
dependiente e independiente, esto a su vez ge-
neraría la ampliación de la base tributaria, que
a la larga significaría una mayor recaudación.
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